Сергей Разгулин: "С 2022 года алгоритм получения социальных и имущественных налоговых вычетов у налогового агента – работодателя изменен"

Фото: личный архив автора.

С 2022 года изменен алгоритм предоставления социальных и имущественных вычетов налоговым агентом, а также появился новый вид социального налогового вычета, за которым можно обратиться к работодателю. Изменениям в порядке получения у налогового агента социальных, имущественных налоговых вычетов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Вычет состоит в освобождении от налогообложения определенной суммы дохода. В рассматриваемом случае данный доход (от трудовой деятельности, от оказания услуг) должен формировать основную налоговую базу, которая подлежит обложению НДФЛ по ставкам, установленным п. 1 ст. 224 Налогового кодекса.

По общему правилу к налоговой базе, не относящейся к основной базе, вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ). Некоторая специфика использования вычетов есть в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, предусмотренной п. 1.1 ст. 224 НК РФ (п. 6 ст. 210 НК РФ).

На суммы налоговых вычетов могут быть уменьшены доходы налогоплательщика, относящиеся к основной налоговой базе. При этом размер налоговой ставки, подлежащей применению в том числе к сумме налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, определяется после предоставления налогоплательщику налоговых вычетов (письмо Минфина России от 9 сентября 2021 г. № 03-04-05/73150).

Работодатель вправе предоставить все виды стандартных вычетов (ст. 218 НК РФ), а также некоторые виды социальных (ст. 219 НК РФ) и имущественных (ст. 220 НК РФ) вычетов.

Выгода физического лица в получении вычетов у налогового агента заключается в возможности их более раннего использования, еще до окончания текущего налогового периода.

В отличие от стандартного, социальные и имущественные вычеты могут предоставляться налоговым агентом только своему работнику.

При заключении гражданско-правового договора с физическим лицом организация не является работодателем и предоставлять, в частности, имущественный налоговый вычет не вправе (письмо ФНС России от 07.03.2017 № БС-4-11/4076@).

Если же с организацией заключены трудовой и гражданско-правовой договоры, то социальный и имущественный вычеты могут быть предоставлены в отношении доходов по трудовому договору.

У работодателя социальные вычеты на образование и лечение можно получать с 2016 года.

Вычеты предоставляются в суммах оплаты физлицом своего обучения, обучения своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, в суммах оплаты медицинских услуг, оказанных ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, в размере уплаченных страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату медицинских услуг (подп. 2 и 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).

Здесь обратим внимание, что, по мнению Минфина, если договор на обучение заключен работодателем, то даже возмещение работником затрат работодателя на обучение не дает работнику право на вычет (письмо Минфина России от 11 октября2018 № 03-04-05/73029).

Договор должен быть заключен физлицом со страховой организацией в свою пользу или в пользу супруга, в том числе вдовы, вдовца, родителей, в том числе усыновителей, детей, в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). Договор страхования должен быть заключен на срок не менее пяти лет.

Без обращения в налоговую инспекцию можно получить вычеты в отношении уплаченных физическим лицом взносов:

• по договору негосударственного пенсионного обеспечения;
• по договору добровольного пенсионного страхования;
• на накопительную пенсию.

Вычеты предоставляются работодателем - налоговым агентом при условии, что взносы удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды (страховые организации) работодателем (подп. 4 и 5 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).

То есть в данном случае такие вычеты предоставляются за месяцы перечисления взносов и получать подтверждение о праве на вычет от налогового органа не требуется.

Да. Это вычет по расходам на физкультурно-оздоровительные услуги (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ). Перечень видов физкультурно-оздоровительных услуг утвержден распоряжением Правительства РФ от 6 сентября 2021 г. № 2466-р.

Министерство спорта России не позднее 1 декабря текущего года формирует и утверждает на очередной календарный год перечень физкультурно-спортивных организаций, индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности (постановление Правительства РФ от 06.09.2021 № 1501). С перечнем физкультурно-спортивных организаций, индивидуальных предпринимателей, актуальным в текущем году, можно ознакомиться на официальном сайте Минспорта.

Для целей получения вычета имеет значение период оплаты услуг физическим лицом, а не период их оказания (фактическое пользование услугами, строго говоря, не требуется и не проверяется). Если услуги будут оплачены в декабре 2022 года авансом на 2023 год, то и воспользоваться вычетом при соблюдении условий можно будет не за 2023 год, а за 2022 год.

Соблюдение условий для получения вычета также проверяется на момент оплаты. Например, физкультурно-спортивная организация, которая предоставляет услуги, может не войти в перечень соответствующих организаций на очередной год. Это нужно иметь в виду, когда период оплаты оказания услуг переходит с одного года на другой.

У работодателя могут быть получены следующие имущественные налоговые вычеты (подп. 3 и 4 п. 1, п. 8 ст. 220 НК РФ):

• по расходам на приобретение (строительство) жилья;
• на уплату процентов по целевым займам, кредитам, фактически израсходованным на приобретение (строительство) жилья, а также на погашение процентов в случае рефинансирования такого кредита.

Да. Речь идет о вычетах на обучение, лечение, добровольное страхование жизни, спорт (подп. 2-4, 7 п. 1 ст. 219 НК РФ), на приобретение жилья, погашение процентов по "ипотечным" кредитам, займам (подп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Для получения вычетов налогоплательщику следует обращаться с заявлением и документами, подтверждающими оплату соответствующих расходов, в налоговый орган.

Но подтверждение права на вычет налоговый орган направит не работнику, а непосредственно налоговому агенту (новая редакция п. 2 ст. 219, п. 8 ст. 220 НК РФ).

Подтверждение права на получение вычета, выданное налоговым органом, действует в году, за который и в котором налоговым органом подтверждено указанное право.

Иными словами, применить подтверждение о праве на вычет за 2022 год возможно, если оно датировано 2022 годом и представлено налоговому агенту в 2022 году.

Подтверждение должно выдаваться налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней. Направление подтверждения налоговым органом не исключает споры между работником и работодателем о факте и моменте получения соответствующего подтверждения.

Обратимся к п. 8 ст. 220 НК РФ. Налоговый агент обязан предоставить имущественный вычет при наличии письменного заявления от налогоплательщика и уведомления от налогового органа о подтверждении права на этот вычет.

Для подготовки налоговым органом уведомления налогоплательщик обращается в налоговый орган с заявлением о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов (приложение № 5 к приказу ФНС России от 17 августа 2021 г. № ЕД-7-11/755@).

Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов утверждена приложением № 8 к приказу ФНС России от 17.08.2021 № ЕД-7-11/755@. В уведомлении обязательно указываются реквизиты работодателя (наименование, ИНН, КПП), у которого налогоплательщик вправе получить вычет, и сумма такого вычета.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору. В этом случае заполняется необходимое количество разделов 2 заявления, содержащих сведения о каждом таком работодателе и соответствующих суммах имущественных налоговых вычетов (п. 24 Порядка заполнения заявления).

Работодатель предоставит вычет в размере той суммы, которая будет указана в уведомлении налогового органа.

Если у налогового агента нет с физическим лицом трудовых отношений, то вычет предоставлен быть не может, даже если организация получит уведомление налоговой инспекции о подтверждении права на вычет, в котором она указана как работодатель (письмо Минфина России от 14 октября 2011 г. № 03-04-06/7-271).

Нет. Уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет может быть использовано в течение соответствующего налогового периода независимо от конкретного места трудовой деятельности работника: в головной организации или в любом из ее обособленных подразделений. Место хранения уведомлений в числе других документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, определяется организацией самостоятельно (письмо Минфина России от 7 сентября 2011 г. № 03-04-06/4-209).

Таким же подходом можно руководствоваться и в отношении социальных налоговых вычетов.

Новый работодатель исчисляет сумму НДФЛ без учета доходов, полученных работником от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Справка о доходах и суммах налога физического лица не упомянута в перечне документов, которые работник обязан предъявить работодателю при приеме на работу, а работодатель не вправе требовать при трудоустройстве какие-либо документы, не предусмотренные ТК РФ (ст. 65 ТК РФ).

Порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов работодателем не требует от него "перепроверки" соблюдения налогоплательщиком условий получения вычета, поскольку такую проверку провел налоговый орган на этапе выдачи уведомления о подтверждении права на вычет.

Согласно НК РФ справка о доходах с предыдущего места работы требуется для целей предоставления налоговым агентом стандартного налогового вычета на обеспечение ребенка (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Да. В НК РФ прямо указано на необходимость предоставления письменного заявления на получение стандартных, социальных, имущественных вычетов (письмо Минфина России от 3 мая 2017 г. № 03-04-06/27013).

При отсутствии заявления до окончания налогового периода вычет может быть получен работником в налоговом органе.

При этом неясна последовательность действий по обращению за вычетом к налоговому агенту и получению налоговым агентом подтверждения от налогового органа.

Рекомендуется получить от работника именно письменное заявление.

Впрочем, из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что допустимо как письменное заявление, так и заявление в электронной форме, представляемое работником в порядке, установленном налоговым агентом (письмо Минфина России от 8 июля 2019 г. № 03-04-06/51172).

Без заявления работника налоговый агент вычет не предоставляет.

В условиях новой редакции НК РФ заявление становится одним из обязательных оснований получения вычета (до 2022 года представление работником налоговому агенту документов, подтверждающих право на вычет и тем самым свидетельствующих о его желании получить указанный вычет, могло признаваться достаточным для того, чтобы налоговым агентом вычет был предоставлен).

В этой связи, даже если получено уведомление налогового органа, подтверждающее наличие права на вычет, при отсутствии собственно отдельного заявления работника расчет налоговой базы по НДФЛ с использованием вычета производиться не должен.

Налоговому агенту следует иметь в виду, что предоставление физическому лицу - работнику налогового вычета, повлекшее неудержание налога, приведет к правонарушению, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ. Поэтому следует обеспечить получение от работника заявления, по меньшей мере до начала камеральной проверки отчетности за период, в которой этот вычет отражен.

Налоговый орган в ходе налоговых проверок вправе запросить у налогового агента копию соответствующего заявления работника.

При этом основания для привлечения налогового агента к ответственности в виде штрафа за неисполнение требования о представлении копии заявления отсутствуют, если такого документа у налогового агента фактически не имеется по причине его несоставления работником.

Может. Из статей 210, 220, 226, 231 НК РФ следует, что если соблюдены условия получения вычета и у работодателя имеется подтверждение налогового органа, вычет может быть предоставлен с начала налогового периода.

Судебная практика подтверждает правомерность предоставления налоговым агентом имущественного вычета с начала налогового периода (календарного года) (определение Верховного Суда РФ от 13 апреля 2015 № 307-КГ15-324, п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г.). Согласился с этой позицией и Минфин, признав, что сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная с начала года до месяца, в котором работник обратился к организации за имущественным вычетом, является излишне удержанной. Данная сумма подлежит возврату в порядке ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 22 ноября 2016 г. № 03-04-06/68714).

Таким образом, вычет (при наличии оснований для его получения) рассчитывается налоговым агентом с учетом его предоставления за весь налоговый период, в котором работник обратился за его получением. Образовавшийся остаток вычета может быть получен работником при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Либо в следующем налоговом периоде у налогового агента на основании нового подтверждения налогового органа.

С 2022 года вопрос, с какого месяца налогового периода налоговый агент должен предоставлять социальный вычет работнику, стал неурегулированным.

В НК РФ есть нормы (абзац пятый п. 2 ст. 219, абзац пятый п. 8 ст. 220 НК РФ), согласно которым если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении вычетов налоговый агент удержал налог без их учета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Прямой запрет на предоставление работодателем социального вычета с начала налогового периода в НК РФ отсутствует.

Согласно позиции Минфина, если сотрудник организации в налоговом периоде обратился за социальным налоговым вычетом, организация - налоговый агент при определении налоговой базы предоставляет указанный вычет с начала налогового периода, в котором сотрудник обратился за его предоставлением (письмо Минфина России от 24 ноября 2021 г. № 03-04-05/95017).

Можно предположить формирование новой практики, согласно которой налоговым агентом имущественный и социальный вычеты должны предоставляться с начала налогового периода при наличии у налогового агента заявления и подтверждения налогового органа о праве налогоплательщика на получение вычета.

При предоставлении вычетов с начала налогового периода вначале уменьшена будет основная база, облагаемая по ставке 13%.

При наличии права на одновременное получение нескольких видов налоговых вычетов выбор порядка их применения принадлежит налогоплательщику. В рассматриваемом случае могут быть по аналогии использованы положения абзаца восьмого п. 2 ст. 219 НК РФ, то есть работник в письменном заявлении определяет очередность предоставления ему вычетов налоговым агентом.

При наличии у налогового агента нескольких уведомлений о подтверждении права налогоплательщика на получение нескольких видов социальных налоговых вычетов необходимо контролировать соблюдение предельных размеров вычета (вычетов).

По общему правилу разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ), в исключение порядок предоставления имущественного налогового вычета допускает его перенос на иные налоговые периоды (п. 9 ст. 220 НК РФ). Поэтому выгодно использовать имущественный налоговый вычет в последнюю очередь, после исчерпания других вычетов.

Очередность получения вычетов или изменение последовательности их предоставления могут быть рекомендованы работнику налоговым агентом, что подтверждают и письма Минфина России от 11 октября 2018 г. № 03-04-05/73034, ФНС России России от 28 июня 2017 г. № БС-4-11/12466@.

В случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Аналогичный механизм применяется и в отношении социальных, имущественных вычетов (абзац шестой п. 2 ст. 219, абзац четвертый п. 8 ст. 220 НК РФ): неиспользованный в течение налогового периода остаток вычета может быть получен физлицом в налоговом органе при представлении декларации по окончании налогового периода.

При этом напомню, что разница между суммой социальных налоговых вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится.

Если вычеты не были предоставлены по вине налогового агента, в этой ситуации речь идет об излишнем взыскании налога. Порядок возврата установлен ст. 231 НК РФ и состоит в следующем.

Налоговый агент обязан сообщить работнику об излишнем удержании налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Форма сообщения может быть любой, но должна подтверждать извещение налогоплательщика (например, ознакомление под подпись).

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. В заявлении должен быть указан расчетный счет для перечисления суммы.

При этом излишнее удержание налога, а, следовательно, нарушение прав физлица, может быть обнаружено налоговым органом при проверке представленной налоговым агентом отчетности (из справки о доходах). Не исключен риск привлечения налогового агента к ответственности за представление в налоговый орган документа, содержащего недостоверные сведения (письмо ФНС России от  9 декабря 2016 г. № СА-4-9/23659@).